作者： 来源：杭州市国家税务局
编者按：工资薪金及相关费用是企业最基础的成本费用项目之一，基本每个企业都会涉及相应税务处理，但由于企业所得税认可的工资薪金总额标准和会计归集口径之间存在一定的差异，三项经费的税前扣除也有一定的比例限制，因此纳税人必须在年度申报时针对此项进行相应的纳税调整。2016年度汇算清缴正在进行中，为帮助纳税人准确掌握工资薪金及相关费用税前扣除相关政策，确保汇算清缴顺利进行，本期专刊将以案例形式对工资薪金及相关费用税前扣除问题进行专题讲解，供大家学习参考。
工资薪金及相关费用所得税税前扣除案例实解
案例一：A公司2016年实际支付工资薪金总额600万元（其中为员工支付“五险一金”100万元，长期员工工资300万元，合同工工资120万元，临时工工资50万元，劳务派遣工工资30万元），发生职工福利费支出90万元，拨缴工会经费12万元、发生职工教育经费14万元（假设上述员工与公司均签订了符合法律规定的劳动合同，劳务派遣合同约定由A公司直接向用工人员支付工资）。
1、A公司2016年度按照税法规定允许作为三项经费（职工福利费、工会经费、职工教育经费）扣除基数的工资薪金总额分别是多少？
根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）（以下简称“国税函〔2009〕3号文”）规定，工资薪金总额，是指企业按照上述规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。
因此，A公司2016年工资薪金总额为600-100=500（万元）。
2、A公司2016年度允许进行税前扣除的三项经费（职工福利费、工会经费、职工教育经费）分别是多少？应如何进行纳税调整？
根据企业所得税法及实施条例规定，允许企业所得税前扣除的三项经费（职工福利费、工会经费、职工教育经费）比例分别为工资薪金总额的14%、2%和2.5%； A公司2016年允许税前扣除的三项经费（职工福利费、工会经费、职工教育经费）限额分别为：
职工福利费扣除限额=500×14%=70（万元），纳税调增额=90-70=20（万元）。
工会经费扣缴限额=500×2%=10（万元），纳税调增额=12-10=2（万元）。
职工教育经费扣除限额=500×2.5%=12.5（万元），纳税调增额=14-12.5=1.5（万元）。
3、对于工资薪金可按规定列支的不同类别的员工，A公司应分别准备哪些证明材料留存备查？
A公司主要按用工时间的长短来对员工进行划分，实务中，更多的是考虑用工形式，而非时间长短，为便于操作，可按以下分类准备对应的证明材料：
（1）合同工（包括临时工、季节工），与企业签定长期或短期劳动合同或协议，符合国税函〔2009〕3号文的规定，其工资薪金允许在税前扣除。企业应提供工资明细清单、劳动合同（协议）文本、个人所得全员全额申报证明及个人所得税代扣代缴证明；如是股份制公司则应提供股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度；如是国有企业，则还应提供国资委核定的工资薪酬文件。企业支付给无底薪职工的劳务报酬，如能提供个人所得税按“工资、薪金所得”缴纳或申报的证明，允许作为工资薪金支出在税前扣除。
（2）退休返聘人员，如与返聘单位办理用工手续、签订劳动合同或协议，个人取得的收入按“工资、薪金所得”征收个人所得税的，允许作为工资薪金在税前扣除；如未与返聘单位办理用工手续，个人取得的收入按“劳务报酬所得”征收个人所得税的，按劳务费在税前扣除。企业应提供相关劳动合同或协议，以及个人所得税缴纳或申报证明等资料。
（3）内退人员，未到法定退休年龄，尚未取消劳动合同，企业已一次性或分期支付生活补贴的内部退养职工。一次性或分期支付的生活补贴允许在税前扣除。企业应提供内退人员名单、劳动合同或协议、内退协议、生活补贴清单等资料。生活补贴不属于税法规定的工资薪金支出，不得作为计提职工福利费、工会经费、职工教育经费等三项费用的基数。
（4）劳务用工（劳务派遣用工），用工企业应提供与劳务派遣企业签订的劳务派遣用工合同或协议、劳务费发票等资料。对于接受外部劳务派遣所实际发生的费用，由于A公司是直接支付给员工个人的，因此可由A公司区分为工资薪金支出和职工福利费支出，工资薪金支出部分准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
还需注意的是，本案例中假设A公司是支付给劳务派遣公司而不是直接支付给员工个人的，则需要取得劳务费发票作为扣除凭证，此项也不得计入企业工资薪金总额的基数。
案例二：B公司为工业企业（适用税率25%，从事国家非限制和禁止行业），资产总额1500万元，本厂员工人数90人，另接受人力资源派遣公司的派遣用工20人。公司2016年营业收入合计520万元，成本费用合计490万元，具体构成如下：工资薪金总额120万元(不含“五险一金”，其中10万元为支付给本厂残疾员工的工资，另有20万元以劳务费形式直接支付给劳务派遣公司)，职工福利费15万元，工会经费2万元，职工教育经费3万元，其他成本费用合计350万元(假设除上述收入、成本和费用外，该公司无其他业务发生，相关费用凭证合法有效)。
1、B公司2016年允许进行税前扣除的三项经费（职工福利费、工会经费、职工教育经费）分别是多少？
B公司的工资薪金总额为120万元，但根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015第34号）第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出，不得作为工资薪金支出，因此，上述B公司工资薪金总额应剔除以劳务费形式直接支付给劳务派遣公司的部分，即税法认可的工资薪金总额为120-20=100（万元）
因此三项经费允许税前扣除的限额分别为：100×14%=14（万元）；100×2%=2（万元）；100×2.5%=2.5（万元）；
工会经费未超标准，职工福利费和职工教育经费分别超过限额，纳税调增金额如下：
职工福利费调增额=15-14=1（万元）；
职工教育经费调增额=3-2.5=0.5（万元）。
2、B公司2016年度的应纳税所得额应是多少？
根据企业所得税法实施条例及《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号）的相关规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
由于B公司2016年支付残疾人工资10万元，因此允许加计扣除10万元，即作纳税调减10万元。
B公司2016年应纳税所得额=520-490+1+0.5-10=21.5（万元）。
3、B公司2016年度能否享受小微企业所得税优惠？
根据企业所得税法及实施条例和相关文件规定，2016年享受小型微利企业的标准为：从事国家非限制和禁止行业，年应纳税所得额不超过30万元，且符合1、工业企业，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2、其他企业，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
B公司从事国家非限制和禁止行业，应纳税所得额为21.5万元<30万元，属于工业企业，资产总额1500万元<3000万元均符合条件，但从业人数根据规定应包括接受派遣用工的人数，B公司从业人数为90+20=110>100人。
因此，B公司2016年不符合享受小型微利企业所得税优惠政策的条件，不可享受小微企业所得税优惠。
案例三：C公司为高新技术企业，2016年汇算清缴前账面会计利润为500万元，当年账面工资薪金总额为390万元（不含“五险一金”，其中100万元季度申报时计提未发，但截止汇算清缴申报时已全部发放），职工福利费为60万元（其中10万元为现金发放的通讯补贴，该补贴在员工工资薪金制度中有明确规定，且固定与工资薪金一起发放），工会经费为6万元，职工教育经费为30万元。公司本年用于“三新”项目研发人员的工资薪金为100万元（含“五险一金”），用于职工购买商业保险支付了30万元。
1、C公司2016年季度申报时计提未发的100万元工资薪金能否进行税前扣除？
根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015第34号）第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提的年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除，由于C公司工资薪金总额中季度未发的100万元在汇缴前已经发放，因此，该项可以进行税前扣除。
2、C公司2016年度允许企业所得税前扣除的职工教育经费比例是多少？
根据《财政部国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2015〕63号）规定，自2015年1月1日起，高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。C公司属于高新技术企业，因此，允许企业所得税前扣除的职工教育经费比例为8%。
3、C公司2016年允许进行税前扣除的三项经费（职工福利费、工会经费、职工教育经费）分别是多少？是否需要进行纳税调整？
根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015第34号）第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，因此，C公司职工福利费中现金形式发放的10万元通讯补贴可作为工资薪金总额基数，即C公司的工资薪金总额为390+10=400（万元），职工福利费实际应为60-10=50（万元）。
允许税前扣除的职工福利费限额：400×14%=56（万元）；
允许税前扣除的工会经费限额：400×2%=8（万元）；
允许税前扣除的职工教育经费限额：400×8%=32（万元）。
因此，三项经费均未超出标准，不需纳税调整。允许扣除的三项经费金额分别为60万元（其中10万元通讯补贴以工资薪金形式税前扣除，50万元以职工福利费形式税前扣除）；6元和30万元。
4、C公司2016年度经纳税调整后的应纳税所得额是多少？
“三新“项目研发人员工资支出（含“五险一金”）根据税法规定可加计扣除50%，因此，可纳税调减100×50%=50（万元）
职工支付的商业保险费20万元，根据规定不得税前扣除。
三项经费无需纳税调整。
因此，C公司纳税调整后应纳税所得额=500-50+20=470万元。
标题：工资薪金及相关费用所得税税前扣除案例实解
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